“PPP模式”中的熱點稅務問題

發布日期：2015-11-20來源：網絡來源編輯：李香玉

[摘要]

　　 隨著PPP模式在國內的不斷推廣，帶來了社會資本在稅務處理上的一些困惑和問題。目前沒有統一的稅收法律法規或文件對PPP模式運作過程中可能涉及的稅務問題作出明確的規定，而散布于多個稅種的諸多文件中。本文嘗試從項目架構的角度出發，對PPP模式享受的稅收優惠政策及可行的稅收籌劃進行分析。希望引起參與PPP的社會資本的共鳴，為PPP的推廣創造更好的稅收環境。

　　 PPP模式(Public-Private-Partnership，即“公共部門-私人企業-合作”模式)指的是政府機構與私營部門主體之間通過合同約定，允許私營部門更廣泛地參與從事公共基礎設施項目，共同提供公共產品或服務。PPP模式是20世紀90年代后期出現的一種新的融資模式，被廣泛應用于建設新公共設施及改善現有設施(如學校、醫院、公路及廢物和污水處理廠等)。在該模式下，政府的貢獻著眼于提供資金(來源于稅收)、資產轉讓、其他承諾或實物捐助等形式，以及履行社會責任、培養環保意識和提供政治支持;私營部門的作用則在于發揮其在商業、管理、運營和創新方面的專業知識，實現項目的高效運營。顯然，PPP模式的有效實施需要有與其相適應的配套機制予以支持，包括投資機制、土地使用、信貸政策、稅收政策等。尤其，在稅收政策方面，PPP模式能夠享受哪些稅收優惠政策?如何從架構層面進行稅務籌劃?這是在項目論證階段需要著重考慮的問題。

　　 一、公共基礎設施項目企業所得稅“三免三減半”

　　 根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十七條第二款、第三款、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十七條、《財政部國家稅務總局關于執行公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》(財稅〔2008〕46號)、《國家稅務總局關于實施國家重點扶持的公共基礎設施項目企業所得稅優惠問題的通知》(國稅發〔2009〕80號)和《財政部國家稅務總局關于公共基礎設施項目和環境保護節能節水項目企業所得稅優惠政策問題的通知》(財稅〔2012〕10號)的規定，投資企業從事《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目，從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。

　　 根據《財政部國家稅務總局關于公共基礎設施項目享受企業所得稅優惠政策問題的補充通知》(財稅〔2014〕55號)的規定：企業投資經營符合《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定條件和標準的公共基礎設施項目，采用一次核準、分批次(如碼頭、泊位、航站樓、跑道、路段、發電機組等)建設的，凡同時符合以下條件的，可按每一批次為單位計算所得，并享受企業所得稅“三免三減半”優惠：(1)不同批次在空間上相互獨立;(2)每一批次自身具備取得收入的功能;(3)以每一批次為單位進行會計核算，單獨計算所得，并合理分攤期間費用。

　　 二、行業性、區域性稅收優惠

　　 區域性稅收優惠方面。比如，根據《國家稅務總局關于深入實施西部大開發戰略有關企業所得稅問題的公告》(2012年第12號)，自2011年1月1日至2020年12月31日，對設在西部地區以《西部地區鼓勵類產業目錄》中規定的產業項目為主營業務，且當年度主營業務收入占企業收入總額70%以上的企業，經企業申請，主管稅務機關審核確認后，可減按15%稅率繳納企業所得稅。再比如，根據《西藏自治區人民政府關于印發西藏自治區企業所得稅政策實施辦法的通知》(藏政發〔2014〕51號)，西藏自治區在統一執行西部大開發15%企業所得稅優惠的基礎之上，對地方分享部分予以減免。再如，對設在橫琴新區、平潭綜合試驗區和前海深港現代服務業合作區的符合條件的鼓勵類產業企業減按15%的稅率征收企業所得稅。

　　 行業性稅收優惠方面。根據稅法規定，對國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。對于符合條件的軟件企業、集成電路企業可以享受“兩免三減半”的企業所得稅優惠，同時根據11月2日財政部、國家稅務總局、科技部聯合發布的《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)，科技企業研發費用加計扣除的范圍大大擴大，除了以下7中行業：1.煙草制造業;2.住宿和餐飲業;3.批發和零售業;4.房地產業;5.租賃和商務服務業;6.娛樂業;7.財政部和國家稅務總局規定的其他行業。均可以申請研發費用加計扣除優惠，也即對于企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

　　 三、PPP模式中架構選擇與稅務籌劃

　　 PPP模式下，經營者可以借助以上的相關稅收優惠進行規劃、積極爭取國家出臺的優惠政策，對于實務中涉及到的子公司與分公司的選擇問題，分析如下：

　　 稅務層面

　　 總分公司

　　 母子公司

　　 優勢

　　 總分公司盈虧可以在稅法規定的范圍內互相彌補；

　　 母子公司實行獨立核算，自行申報；

　　 符合條件的項目子公司可以獨立申請享受全國及區域性的稅收優惠政策；

　　 可以通過合理安排關聯交易將部分利潤轉移至低稅負地區的企業，有效降低集團整體稅負；

　　 提高再投資的靈活性；

　　 缺陷

　　 由于母公司從事的業務活動不單一，會對申請享受項目適用的稅收優惠政策產生影響；

　　 無法通過有效的關聯交易安排，合理轉移稅前利潤，集團整體稅負較高。

　　 母子公司盈虧不能互相彌補。

　　 總結

　　 一般情況下，PPP項目會設立獨立的項目子公司。

　　 四、地方政府補貼、獎勵

　　 除上述優惠政策外，企業還可以通過稅收返還、財政性資金等方式獲得稅收減免。但是，由于地區性稅收返還或財政補貼政策通常僅停留在政策導向層面，對于具體的適用條件以及確切的稅收返還、財政資金發放、稅收減免金額等的規定比較模糊。因此，企業在申請相應的稅收返還、財政資金發放或稅收減免時，需要結合自身具體情況與當地有關部門進行充分的溝通，并爭取獲得相關書面協議。必要時，應尋求專業機構的合作。

　　 五、PPP模式中“名義持股”問題

　　 在PPP模式中，由于融資、擔保、信譽等現實因素，一方通過“名義持股”的方式進入項目公司的情形經常發生。在這種情況下，名義持股方不參與公司的運營決策，本質上不屬于股東的范疇。但是在目前稅收立法以及實踐中，待相關條件達成，名義持股方退出公司時，可能面臨繳納稅款的風險。因此，PPP模式中，如果需要通過“名義持股”的方式實現特定目的，需要在相關合同中確定交易的實質，同時在定價、退出等方面條款約定中充分考慮稅務風險。

　　 總結：

　　 國家針對PPP模式出臺了為數眾多的稅收等優惠政策，其目的在于推動公共基礎設施建設，提高公共品供給的經濟效率。其中，配套的稅收政策的設計對于PPP模式的推進有著特別重要的意義。隨著政府簡政放權的不斷推進，公共物品的提供越來越突出社會資本的投入，PPP模式的進一步發展，需要稅收優惠政策與長期稅制改革相配合。華稅律師建議，對于社會資本而言，重視PPP模式中稅收優惠政策的適用，將有助于降低成本，促進資本流動。

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