PPP項(xiàng)目應(yīng)如何交稅？

發(fā)布日期：2017-07-03來(lái)源：《中國(guó)財(cái)政》2016年第14期 作者：陳新平編輯：邵慧平

[摘要]

　　PPP的成功運(yùn)行是建立在項(xiàng)目自身“財(cái)務(wù)平衡”的基礎(chǔ)上的,而在此方面,稅收激勵(lì)措施又有著不可或缺的作用。在與政府的合作過(guò)程中,稅收是社會(huì)資本不能控制的變量,其高低及變化將直接影響著社會(huì)資本的運(yùn)營(yíng)成本與服務(wù)價(jià)格水平,PPP稅收法規(guī)制度的設(shè)計(jì)成為決定PPP發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。所以,需要及時(shí)地對(duì)現(xiàn)行稅收法規(guī)政策作出適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充與修訂,以實(shí)現(xiàn)PPP的穩(wěn)定發(fā)展。

　　一、當(dāng)前適用于PPP的主要稅收法規(guī)政策

　　目前,我國(guó)還沒(méi)有制定專(zhuān)門(mén)的法規(guī)政策來(lái)解決PPP的涉稅問(wèn)題,為了鼓勵(lì)社會(huì)資本參與PPP項(xiàng)目,只能比照適用某些既有的稅收法規(guī)及政策措施。通過(guò)梳理可以發(fā)現(xiàn),與PPP項(xiàng)目緊密相關(guān)的稅收法規(guī)政策主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅及增值稅兩個(gè)稅種的征收優(yōu)惠措施上。

　　1.企業(yè)所得稅優(yōu)惠方面的法律法規(guī)

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問(wèn)題的通知》,以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的通知》等法律法規(guī)、政策文件的規(guī)定,企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得、從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得,可以免征、減征企業(yè)所得稅。如,企業(yè)從事符合規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)所得,自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅;企業(yè)從事包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開(kāi)發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)所得,自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

　　2.增值稅優(yōu)惠方面的政策

　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》的規(guī)定,凡企業(yè)從事符合條件的污水、垃圾處理,以及發(fā)電等業(yè)務(wù),可分別享有以下的增值稅優(yōu)惠政策:一是對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)再生水、提供污水處理勞務(wù)、提供垃圾處理與污泥處置勞務(wù)等,分別實(shí)行增值稅即征即退50%、70%、70%的政策;二是對(duì)銷(xiāo)售以垃圾以及利用垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為燃料生產(chǎn)的電力或熱力,以及銷(xiāo)售利用工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力等,實(shí)行增值稅即征即退100%的政策。

　　3.投資抵免政策

　　企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用符合有關(guān)政策規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的,該專(zhuān)用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免,當(dāng)年不足抵免的,可在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　二、與PPP有關(guān)的稅收法規(guī)政策的不足之處

　　1.沒(méi)能考慮到PPP的一些特殊涉稅問(wèn)題

　　比如,在TOT(轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交)模式下,存量項(xiàng)目在政府與社會(huì)資本之間兩次轉(zhuǎn)讓時(shí)可能存在的重復(fù)征稅問(wèn)題;在項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)期間,社會(huì)資本獲得政府補(bǔ)助后的納稅問(wèn)題;在出售回租模式(此模式還未包括在PPP中)下,如果特許經(jīng)營(yíng)期遠(yuǎn)超過(guò)有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命時(shí),資產(chǎn)所有權(quán)如何處理問(wèn)題,以及PPP項(xiàng)目未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅能否申請(qǐng)稅收返還;等等。

　　2.稅收優(yōu)惠政策覆蓋面過(guò)窄

　　前面提到的企業(yè)在從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資以及垃圾、污水處理時(shí)可享受的所得稅及增值稅優(yōu)惠政策,主要是在2008—2009年之間制定的。當(dāng)時(shí)的大背景是,為了減少歐美金融危機(jī)給我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不利的影響,政府制定了激勵(lì)企業(yè)投資基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策,這些政策并不是針對(duì)PPP模式的運(yùn)用而出臺(tái)的。因此,也存在著如下的問(wèn)題:一是政策優(yōu)惠覆蓋范圍有限。PPP模式在公共交通(公路、鐵路、機(jī)場(chǎng)、港口、城市軌道交通等)、公用設(shè)施(供電、供氣、供水、垃圾處理、污水處理等),以及社會(huì)公共服務(wù)(醫(yī)院、學(xué)校、養(yǎng)老、保障房等)等領(lǐng)域有著廣泛的運(yùn)用。依此對(duì)照當(dāng)時(shí)財(cái)政稅務(wù)部門(mén)制定的鼓勵(lì)企業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策,顯然,其覆蓋面很有限,沒(méi)有將上述領(lǐng)域的所有項(xiàng)目都涵蓋在內(nèi)。二是政策優(yōu)惠期有限。當(dāng)前的所得稅優(yōu)惠是“三免三減半”,期限短,而PPP項(xiàng)目多是投資規(guī)模大、回收周期長(zhǎng)的項(xiàng)目,短則三、五年,長(zhǎng)則二、三十年。所以,在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí),應(yīng)按PPP項(xiàng)目的全生命周期來(lái)設(shè)計(jì)。

　　3.稅收減免政策與當(dāng)前的稅制改革不相適應(yīng)

　　根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度,企業(yè)所得稅、增值稅均屬于國(guó)家與地方的共享稅種。在既有的稅收減免政策中,無(wú)論是所得稅的減免,還是增值稅的減免,都是一律全減或全免。這種“一刀切”的做法,顯然忽視了公共產(chǎn)品在受益范圍以及國(guó)家與地方在相應(yīng)支出責(zé)任上的差別。除了全國(guó)性的PPP項(xiàng)目外,眾多的PPP項(xiàng)目都是地方性的。PPP項(xiàng)目建成后,其產(chǎn)出的就是公共產(chǎn)品,其中,地方性公共產(chǎn)品應(yīng)由地方政府提供,屬于地方政府的事權(quán),對(duì)應(yīng)的則是地方政府的支出責(zé)任。在對(duì)地方性PPP項(xiàng)目實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí),減免的應(yīng)是地方稅,或共享稅中屬于地方享有的部分,而非全部。如果不只是針對(duì)地方享有的稅收進(jìn)行減免,而是連同國(guó)家分享的部分也進(jìn)行了減免,其實(shí)質(zhì)構(gòu)成了國(guó)家對(duì)地方性PPP項(xiàng)目的直接補(bǔ)貼,或是國(guó)家對(duì)地方的間接轉(zhuǎn)移支付。這不僅與當(dāng)前提出的要在**與地方之間建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)稅體制相違背,也會(huì)造成地區(qū)間新的不公平問(wèn)題,因?yàn)樵绞前l(fā)達(dá)的地區(qū),越有能力建設(shè)更多的PPP項(xiàng)目,享有國(guó)家在此地減免的稅收就越多。

　　4.對(duì)社會(huì)資本獲得的政府補(bǔ)助如何征稅缺乏明確規(guī)定

　　為了保障PPP項(xiàng)目在商業(yè)上的可行性,政府通常會(huì)向社會(huì)資本提供一定程度的補(bǔ)助,如建設(shè)階段的投資補(bǔ)助、運(yùn)營(yíng)階段的價(jià)格補(bǔ)貼等。對(duì)于這種補(bǔ)助,如何進(jìn)行稅務(wù)處理,目前并無(wú)明確規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》的規(guī)定,企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,凡同時(shí)符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除:企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件;財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。對(duì)于在項(xiàng)目建設(shè)階段政府向社會(huì)資本提供的投資補(bǔ)助,很容易將其認(rèn)定為不征稅收入,但是,對(duì)于運(yùn)營(yíng)階段政府向社會(huì)資本提供的價(jià)格補(bǔ)貼,則不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入。雖然在形式上,價(jià)格補(bǔ)貼有可能符合不征稅收入的三個(gè)條件,但實(shí)質(zhì)上,價(jià)格補(bǔ)貼并不具有不征稅收入的本質(zhì)屬性。在涉及民生的公共服務(wù)領(lǐng)域,為了平抑公共產(chǎn)品的價(jià)格水平,政府通常會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目實(shí)行政府定價(jià)或指導(dǎo)價(jià)政策。價(jià)格補(bǔ)貼就是政府對(duì)社會(huì)資本執(zhí)行此類(lèi)價(jià)格政策后向其提供的差價(jià)補(bǔ)償,而這種差價(jià)原本就屬于社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)性收入的一部分,只是由社會(huì)資本先讓渡給了消費(fèi)者,最后又以政府補(bǔ)助的形式將其找補(bǔ)回來(lái)而已。實(shí)際上,價(jià)格補(bǔ)貼的真正受益人是消費(fèi)者,而非社會(huì)資本,其并沒(méi)有從政府那里獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。因此,在本質(zhì)上,價(jià)格補(bǔ)貼并不屬于不征稅收入,仍應(yīng)是社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)性收入的組成部分。可見(jiàn),不能僅從形式上判斷PPP模式下的價(jià)格補(bǔ)貼是否屬于不征稅收入。

　　5.對(duì)社會(huì)資本獲得項(xiàng)目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒(méi)有規(guī)定

　　根據(jù)法律的有關(guān)規(guī)定,居民企業(yè)股東從另一被投資的居民企業(yè)獲得的股利是免稅的。在項(xiàng)目公司分紅時(shí),如果政府向社會(huì)資本讓渡部分紅利(作為一種間接補(bǔ)貼手段),社會(huì)資本的分紅比例就會(huì)超過(guò)其持股比例,那么,如何認(rèn)定這部分超比例分紅的性質(zhì)?現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒(méi)有規(guī)定。其實(shí),有三種可能的認(rèn)定辦法:一是認(rèn)定為社會(huì)資本從項(xiàng)目公司分得的免稅紅利,二是認(rèn)定為從政府或其部門(mén)獲得的不征稅收入,三是認(rèn)定為社會(huì)資本從政府獲得的應(yīng)稅偶然所得。至于選取何種辦法,有待相應(yīng)稅收征管政策的出臺(tái)。

　　三、完善稅收法規(guī)促進(jìn)PPP發(fā)展的建議

　　1.補(bǔ)充與完善稅收法規(guī)政策

　　現(xiàn)行有關(guān)稅收法規(guī)及政策主要是針對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)或事業(yè)單位制定的,不適應(yīng)或不能完全適應(yīng)PPP發(fā)展的需要。因此,隨著PPP的全面推廣運(yùn)用,應(yīng)及時(shí)地對(duì)稅收法規(guī)政策進(jìn)行相應(yīng)的修訂與完善,如:適當(dāng)延長(zhǎng)PPP項(xiàng)目公司所得稅減免優(yōu)惠期,對(duì)合作期超過(guò)20年以上的PPP項(xiàng)目可將其享有的所得稅減免優(yōu)惠期延長(zhǎng)至10年以上;對(duì)社會(huì)資本從項(xiàng)目公司中獲得的政府股東讓渡的股利直接按免稅紅利處理;對(duì)PPP模式下的固定資產(chǎn)折舊、虧損彌補(bǔ)、稅前抵扣等作出專(zhuān)門(mén)的規(guī)定。同時(shí),還需要對(duì)雙重征稅、資產(chǎn)權(quán)屬界定等問(wèn)題,從法規(guī)的角度予以明確和解決。

　　2.制訂PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理指南

　　由于PPP項(xiàng)目參與方眾多、利益訴求不一,交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、環(huán)節(jié)眾多,投資規(guī)模巨大、回收周期長(zhǎng)等,所以,PPP項(xiàng)目在其全生命周期內(nèi)涉及的稅務(wù)問(wèn)題要比一般企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中遇到的稅務(wù)問(wèn)題復(fù)雜得多。為了便于社會(huì)資本或項(xiàng)目公司申報(bào)納稅,應(yīng)分別就PPP項(xiàng)目涉及的企業(yè)所得稅、增值稅等主要稅種編制稅務(wù)處理指南。

　　3.建立區(qū)別對(duì)待的稅收優(yōu)惠政策

　　大多數(shù)PPP項(xiàng)目涉及的都是公共產(chǎn)品的生產(chǎn),與公共利益息息相關(guān),這些產(chǎn)品一般實(shí)施政府定價(jià)或政府指導(dǎo)價(jià)政策,社會(huì)資本或項(xiàng)目公司難以根據(jù)供求變化來(lái)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格。為了使PPP項(xiàng)目能夠?qū)崿F(xiàn)“財(cái)務(wù)平衡”,除了政府提供相應(yīng)的補(bǔ)助外,再給予一定程度的稅收優(yōu)惠是十分必要的。但在制訂和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)要有所區(qū)別,并非只要是PPP項(xiàng)目都可享受同樣的優(yōu)惠政策。按照盈利性由低到高的順序,可將PPP項(xiàng)目分為非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目,依此順序,相應(yīng)項(xiàng)目獲得的稅收優(yōu)惠程度應(yīng)是逐步降低的。具體地講,如在征繳所得稅時(shí),對(duì)非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)行免稅政策,對(duì)準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)施減稅政策等。同時(shí),對(duì)于地方性的PPP項(xiàng)目,如果涉及**與地方共享稅的減免優(yōu)惠,應(yīng)該只減免地方分享的部分。另外,在制訂稅收優(yōu)惠政策時(shí),還要注意由此可能帶來(lái)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)扭曲問(wèn)題。政府總是傾向與大的企業(yè)(特別是國(guó)有企業(yè))進(jìn)行PPP項(xiàng)目合作,中小企業(yè)(尤其是民營(yíng)企業(yè))往往被排除在外,所以,常常只有少數(shù)企業(yè)能通過(guò)PPP合作的方式享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策,這對(duì)其他市場(chǎng)主體是不公平的。為此,應(yīng)通過(guò)必要的制度設(shè)計(jì)和安排,消除可能出現(xiàn)的負(fù)面效應(yīng)。

　　4.對(duì)PPP模式下的政府補(bǔ)助分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理

　　由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用設(shè)施、社會(huì)公共服務(wù)等領(lǐng)域的項(xiàng)目,在一定程度上,社會(huì)資本代行了政府的社會(huì)公共管理職責(zé)。所以,相比一般的法人企業(yè),政府應(yīng)向社會(huì)資本提供更多的補(bǔ)助或支持。這些補(bǔ)助或支持包括但不限于投資補(bǔ)助、貸款貼息、價(jià)格補(bǔ)貼,以及無(wú)償劃撥土地、讓渡項(xiàng)目公司中政府股東全部或部分分紅權(quán)等。對(duì)于社會(huì)資本獲得的政府補(bǔ)助應(yīng)分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理,如投資補(bǔ)助可認(rèn)定為不征稅收入,價(jià)格補(bǔ)貼按免稅收入處理等。

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