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導讀:本期華稅結合多年實操經驗及對政策的深度解讀,總結了"營改增"企業合同文本修訂應秉持的10個原則,以幫助企業應對營改增帶來的挑戰.
編者按:房地產業、建筑業等四大行業將于5月1日全面實施營改增,增值稅制度下價稅分離、抵扣納稅、虛開刑事風險等為企業帶來全方位的挑戰,作為企業商業交易重要載體的合同,亟需根據最新發布的財稅〔2016〕36號文作出全面修訂,以應對增值稅改革帶來的變化,防范涉稅法律風險.本期華稅結合多年實操經驗及對政策的深度解讀,總結了"營改增"企業合同文本修訂應秉持的10個原則,以幫助企業應對營改增帶來的挑戰.
一、恰當選擇納稅人身份
根據納稅人經營規模及會計核算健全程度,增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人.計算增值稅時,一般納稅人按照適用稅率適用一般計稅方法,小規模納稅人按照征收率適用簡易計稅方法.按照財稅〔2016〕36號文的規定,符合條件的一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法(例如,房地產一般納稅人企業銷售或者出租房地產老項目;一般納稅人為建筑工程老項目提供建筑服務等).由于兩者在增值稅計稅方法、稅率(征收率)上存在差別,其增值稅稅負也有所不同,納稅人應根據自身實際情況選擇恰當的身份.對于符合條件的一般納稅人而言,若選擇適用簡易計稅方法,則應按照規定到當地主管稅務機關備案.
交易合同中應明確納稅人身份,將營業執照復印件、一般納稅人資格認定復印件作為合同的附件.同時,應明確開具發票的類型、能否抵扣、開具日期、送達期限等內容,并就開具發票所造成的違約行為約定違約金、損失賠償金.
二、注意合同標的、數量、質量變更的稅務處理
如果合同標的發生變更,則可能涉及到混合銷售、兼營的風險,納稅人需要關注發生的變更是否對其有利.必要時,需要在合同中區分不同項目的價款.
合同變更,需要區分情形,如果涉及到標的品種、數量、單價等增值稅專用發票記載項目發生變化的,則應作廢、重開、補開、紅字開具增值稅專用發票.如果付款方取得增值稅專用發票尚未認證抵扣,則可以由收款方作廢原發票,重新開具增值稅專用發票;如果原增值稅專用發票已經認證抵扣,則由收款方就合同增加的金額補開增值稅專用發票,就減少的金額開具紅字增值稅專用發票.
三、價款或報酬應含稅
增值稅為價稅分離稅種,不得計入營業收入和利潤表,從商業交易的慣例來看,交易價款應該包含稅款,合同中明確交易價款為含增值稅價款,可以減少交易雙方圍繞增值稅可能發生的爭議,尤其在營改增試點過渡期間.
營業稅制下,企業未取得收入的,則不用繳納營業稅.而在營改增之后,根據財稅〔2016〕36號,下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產:(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外.(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外.(三)財政部和國家稅務總局規定的其他情形.實踐中隨著市場競爭的逐漸激烈和銷售模式的不斷創新,經常會出現"贈送"、"無償"服務等行為,在判斷上述行為是否為無償提供時,不僅要考慮行為的口號或名目,更應分析其是否與有償服務緊密關聯,是否實質上是一種折扣行為.例如,包括免租期、裝修期在內的"無償"提供租賃服務行為,從增值稅角度出發,事實上是一種商業折扣行為,可以按照折扣后的價款計稅.因此,可以相應修改合同中的租金額度.
四、價外費用的定性
根據財稅〔2016〕36號文,增值稅納稅人的銷售額,是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用,價外費用,是指價外收取的各種性質的收費,但不包括以下項目:(一)代為收取并符合本辦法第十條規定的政府性基金或者行政事業性收費.(二)以委托方名義開具發票代委托方收取的款項.《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定,價外費用,包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費(部分項目不包括在內).在交易合同的內容上,收取的與應稅行為有聯系的定金、訂金、誠意金及VIP會員費等,存在計入價外費用,繳納增值稅的風險.
存在委托收款情形的,以委托方名義開具發票代委托方收取的款項不屬于價外費用.例如,房地產開發企業銷售房地產項目的,其與物業服務企業之間是否存在委托關系并以委托方名義開具發票決定了代收的物業費用是否需要計入價外費用,征收增值稅.為規范增值稅管理,減輕稅收負擔,建議由買受人自行至物業服務企業繳費,并取得增值稅發票.
五、取得合法有效的增值稅抵扣憑證
選擇一般計稅方法的企業,可以通過進項抵扣降低稅負.合法有效的增值稅抵扣憑證分為增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票、完稅憑證等.其中企業應重點關注增值稅專用發票的管理問題,要嚴格管控增值稅專用發票資質信息.增值稅專用發票涉及到抵扣環節,取得不了增值稅專用發票或者增值稅發票不合規,都將對受票方造成法律和經濟損失.營改增后可考慮將取得增值稅發票作為一項合同義務列入合同的相關條款,同時考慮將增值稅發票的取得和開具與收付款義務相關聯.例如,明確僅在收到合規發票條件下,才有付款義務.
由于增值稅是以票控稅的典型,在明確價款支付條款的同時,應明確開票及開票信息條款,防范由于開票錯誤等涉稅風險發生.開票金額可以根據相關"價外費用"條款予以補充明確.
六、銷售折讓、退回的稅務處理
財稅〔2016〕36號文規定,納稅人發生應稅行為,開具增值稅專用發票后,發生開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形的,應當按照國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票;未按照規定開具紅字增值稅專用發票的,不得按照本辦法第三十二條和第三十六條的規定扣減銷項稅額或者銷售額.《國家稅務總局關于推行增值稅發票系統升級版有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第73號)、《國家稅務總局關于全面推行增值稅發票系統升級版有關問題的公告》 (國家稅務總局公告2015年第19號)對紅字發票開具作了規定,其中,專用發票已交付購買方的,購買方可在增值稅發票系統升級版中填開并上傳《開具紅字增值稅專用發票信息表》或《開具紅字貨物運輸業增值稅專用發票信息表》《信息表》所對應的藍字專用發票應經稅務機關認證(所購貨物或服務不屬于增值稅扣稅項目范圍的除外).退貨行為涉及到開具紅字增值稅專用發票的行為,購買方需要履行協助義務.
七、保證"三流合一"
所謂的"三流合一"是指資金流(銀行的收付款憑證)、票流(發票的開票人和收票人)和物流(勞務流)相互統一,具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經濟主體,而且付款方、貨物采購方或勞務接受方必須是同一個經濟主體.如果在經濟交易過程中,不能保證資金流、票流和物流(勞務流)相互統一,則會出現票款不一致,涉嫌虛開發票,被稅務部門稽查判定為虛列支出,虛開發票,承擔一定的行政處罰甚至遭到刑事處罰的法律風險.
國家稅務總局在稅務稽查中一直非常重視發票的"三查"工作,即"查稅必查票"、"查賬必查票"、"查案必查票".對檢查發現的虛假發票,一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退稅(包括免、抵、退稅)和財務報銷、財務核算.當合同簽訂主體與實際收款主體不一致,造成增值稅發票"三流不一致",合同主體總包企業可能存在虛開增值稅發票風險;不僅不可以在企業所得稅前扣除和抵扣進項稅額,而且將受到刑事處罰的法律風險.因此,在"以票控稅"的中國,發票進成本必須保證有真實交易行為的票款一致.票據開具必須與合同保持匹配,必須保證資金流、票流和物流(勞務流)相互統一.企業應重點注意存在居間人、混淆交易人、存在墊付款項、善意取得等情形下的發票法律風險;需要約定由第三方付款的,需要提供委托協議作為證據,以防止被認定為虛開增值稅專用發票行為的發生.
八、合理籌劃納稅義務發生時間
財稅〔2016〕36號文關于增值稅納稅義務發生時間的規定:納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天.收訖銷售款項,是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項.取得索取銷售款項憑據的當天,是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天.納稅人可以通過合同約定改變納稅義務發生時間,進行適當的節稅安排.
九、明確涉稅條款及相關事項
交易合同中應明確稅費及相關事項.如在合同中約定:雙方應當按照國家的有關規定,負擔各自所應承擔的稅費.營改增后,涉及增值稅納稅人身份、計稅方法、適用稅率(征收率)、紅字開具增值稅專用發票等事宜均可在涉稅條款中加以明確.
十、合同與企業的賬務、稅務處理相匹配
注重法律憑證、會計憑證和稅務憑證的相互印證,相互聯系和相互支持.法律憑證是用來明確和規范當事人權利義務法律關系的重要書面憑證或證據.在商事經濟活動中,主要體現為合同、協議、法院判決或裁定書等法律文書和其他各種證書.如土地使用權證書、采購合同、建筑合同、銷售合同等等都是法律憑證.法律憑證, 特別是商事合同的正確簽訂在降低企業的稅收成本中起著根本性作用.為了降低企業的稅收成本,有時需要給當地稅務主管機關提供各種合同材料,有時需要通過合同的正確而巧妙的簽訂使相關業務符合稅法規定."三證統一"具體而言是指,合同與企業的賬務處理相匹配;合同與企業的稅務處理相匹配;合同與企業發票開具相匹配.在降低企業成本的實踐中,一定要保證法律憑證、會計憑證和稅務憑證的三證統一.同時,會計憑證和稅務憑證上的數據必須與法律憑證中的數據始終保持一致,否則會面臨成本增加的可能.
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