我要投稿(工作時間：9:00-17:00)
聯 系 人：靳明偉
聯系電話：010-68576852
(一)案情介紹
甲公司是在中國設立的外商獨自有限公司,經營范圍為生產和銷售音響插頭、電線和五金塑膠制品的工業制造企業，乙公司為甲公司的全資子公司，即甲公司持有乙公司100%的股權。為進一步提高甲方的資產質量，優化財務狀況!甲方擬進行重大重組，重組協議約定如下：
1、甲方將其擁有的土地使用權及建筑物評估作價人民幣106,000,000元(其中土地使用權作價70,954,000元，建筑物作價 35046000元)劃轉到其全資子公司乙方作為投資入股的出資方式,參與利潤分配,共同承擔風險。乙方將劃入的土地使用權和建筑物作為其注冊資本。
2、乙方以股份支付的方式將上述的全部轉讓價款在土地使用權辦理好過戶手續和工商登記后，按本合同約定的作價投資額向甲方簽發出資證明書。
假設甲公司劃入乙公司資產占甲公司總資產的比例超過50%，甲擁有的土地使用權及建筑物的計稅基礎為10000萬元(土地使用權計稅基礎為7000萬元，建筑物計稅基礎為3000萬元)，土地使用權已經累計攤銷3500萬元，建筑物累計折舊750萬元。同時假設甲劃轉資產投資到乙公司的行為，具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動。
請分析甲和乙的財務稅務處理?
(二)財務處理
1、甲公司的賬務處理
本合同的實質是甲公司用其土地使用權和建筑物作價進行投資入股形式有償劃轉到其100%持股的子公司乙名下，即甲公司用其土地使用權和建筑物與乙公司的股權根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》第五條第(三)項的規定，通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的有關規定確定。
基于以上稅收政策規定，甲公司賬務處理為：
借：固定資產清理 2250萬元
累計折舊—— 750萬元
貸：固定資產——建筑物 3000萬元
借：長期股權投——一乙公司 10600萬元
累計攤銷 ——無形資產土地的攤銷 3500萬元
貸：固定資產清理 3504.6萬元
無形資產 7000萬元
營業外收入——處置土地使用權收入 3595.4萬元[70,95.4萬元-(7000萬元-3500萬元)]
同時，借：固定資產清理 1254.6萬元
貸：營業外收入 1254.6萬元
2、乙公司的賬務處理：
借：固定資產——建筑物 3504.6 萬元
無形資產——土地使用權 7095.4 萬元
貸：實收資本——甲公司 10600 萬元
(三)稅務處理
1、甲公司的稅務處理
(1)營業稅的處理
《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅【2002】191號)第一條規定：“以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。”基于此規定，甲公司將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，是不征營業稅的。
(2)土地增值稅的處理
《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。”第五條規定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業。”
由于本案例中的甲和乙公司都是非房地產企業，基于以上稅收政策規定，甲公司將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，暫不征土地增值稅。
(3)企業所得稅的處理
《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)第一條規定：“居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。”該條中有一個很重要的詞“可”，意思是可以讓投資企業自己決定分5年計算還是一次性計入當年。國家稅務總局公告2010年第19號文件規定：“企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。”基于此稅收政策規定，將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，應視同銷售，可以選擇分5年或在劃轉當年一次性繳納企業所得稅。
但是《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第33號)第三條規定：符合財稅〔2014〕 116號文件規定的企業非貨幣性資產投資行為，同時又符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59 號)、《財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)等文件規定的特殊性稅務處理條件的，可由企業選擇其中一項政策執行，且一經選擇，不得改變。
在本案例中，甲公司將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，合同約定：乙方以股份支付的方式將上述的全部轉讓價款在土地使用權辦理好過戶手續和工商登記后，按本合同約定的作價投資額向甲方簽發出資證明書。而且具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，甲公司劃入乙公司資產占甲公司總資產的比例超過50%，因此，甲將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下符合財說[2009]59號文件特殊性稅務處理條件，甲企業不繳納企業所得稅。
如果本案例中的合同約定：“甲公司將其土地使用權和建筑物按照賬面凈值劃轉到乙公司名下，乙公司100%股權支付給甲公司”，則甲公司和乙公司的賬務處理又如何呢?
國家稅務總局公告2015年第40號第一條第(一)項的規定：100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。《國家稅務總局關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)第二條規定：財稅〔2014〕109號第三條所稱“股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動”，是指自股權或資產劃轉完成日起連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動。股權或資產劃轉完成日，是指股權或資產劃轉合同(協議)或批復生效，且交易雙方已進行會計處理的日期。國家稅務總局公告2015年第40號三條：財稅〔2014〕109號第三條所稱“劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定”，是指劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。
因此，根據以上稅收政策規定，甲公司和乙公司的賬務處理如下：
甲公司賬務處理為：
借：長期股權投——一乙公司 5750萬元
累計攤銷 ——無形資產土地的攤銷 3500萬元
累計折舊—— 750萬元
貸：固定資產——建筑物 3000萬元
無形資產 7000萬元
乙公司的賬務處理：
借：固定資產——建筑物 2250萬元
無形資產——土地使用權 3500萬元
貸：實收資本——甲公司 5750 萬元
在企業所得稅的處理上，《財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號 )第三條規定：對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：一是劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。二是劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。三是劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。因此，甲企業不繳納企業所得稅。
另外，假設案例中的合同約定：“甲公司將其土地使用權和建筑物按照賬面凈值劃轉到乙公司名下，乙公司100%股權支付給甲公司”，而且被劃轉股權或資產自劃轉完成日后連續12個月內，如果改變原來的實質性經營活動。則甲公司和乙公司的賬務處理又如何呢?
國家稅務總局公告2015年第40號第八條規定：被劃轉股權或資產自劃轉完成日后連續12個月內，如果改變原來的實質性經營活動。則國家稅務總局公告 2015年第40號第一條第(一)項規定情形的賬務按照以下規定處理：母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理，并按公允價值確認取得長期股權投資的計稅基礎;子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。基于此規定，則甲公司和乙公司的賬務處理與前面分析的甲公司以土地使用權和建筑物投資入股的章務處理是一樣的。
2、乙公司的稅務處理
(1)企業所得稅的處理
國家稅務總局公告2014年第29號第二條有關“企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理”問題，明確規定如下：(一)企業接收股東劃入資產(包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同)，凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。基于此規定，本案例中的乙公司不企業所得稅。
(2)契稅的處理
財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2015]37號)第六條第二款規定：“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。”特別提醒：該文件中的劃轉包括有償劃轉和無償劃轉，而有償劃轉主要體現在劃轉資產作價投資和資產轉讓兩方面。有償劃轉只發生在非同一控制下的企業之間，而無償劃轉一定只會發生在母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間。
在稅收征管實踐中，關于資產劃轉是否免征契稅，大部分稅務機關只認可無償劃轉或按照賬面凈值劃轉(參照國際稅務總局40號文件中規定的四種按照賬面凈值劃轉)的情況下才免征契稅，而對于有償劃轉都不給予免征契稅。筆者認為這樣征稅是有問題的，因為稅收法定原則是稅收的帝王法則，所謂稅收法定就是依據稅法的規定向納稅人征稅。黨的十八屆三中全會明確提出“稅收法定原則”黨的十八屆五中全會提出了“依法治理國”的理念，全國稅收機關貫徹落實稅收法定原則是依法治國的重要組成部分。因此，資產劃轉的契稅征管問題，必須依據財稅[2015]37號的規定進行征稅，財稅[2015]37號文件規定的“母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅”中的“劃轉”沒有明確是無償劃轉還是有償劃轉，因此母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間發生的資產無償劃轉和有償劃轉都是免征契稅。
《中華人民共和國契稅暫行條例細則》(1997年10月28日，財政部)第八條第(一)項的規定，以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。基于此規定，非同一控制下的企業之間發生的以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移土地、房屋的，肯定要依法繳納契稅，而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間發生的以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移土地、房屋的，要不要繳納契稅呢?分析如下：
財稅[2015]37號文件是支持企業事業單位改制重組有關契稅的優惠政策，只有滿足企業改制重組的資產劃轉才可以享受免契稅的優惠政策。什么是重組?財稅[2009]59號文件第一條規定：“企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。”因此，財稅[2015]37號文件基本上是依照財稅[2009]59號文件第一條對“資產重組”的界定來規定公司股權(股份)轉讓、債權轉股權、企業破產、公司分立、公司合并、企業改制、事業單位改制和資產劃轉可以享受免征契稅的政策。而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間發生的以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移土地、房屋的行為，實質上資產收購行為，受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。實踐當中，而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間發生的資產收購行為，受讓企業支付對價的形式一定是100%的股權支付形式，或受讓企業根本沒有任何股權支付和非股權支付。
因此，分析結論是：母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間發生的以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移土地、房屋的，如果，受讓企業支付對價的形式一定是100%的股權支付形式，或受讓企業根本沒有任何股權支付和非股權支付，則受讓企業免契稅;如果受讓企業支付對價的形式是非股權支付形式，則受讓企業必須繳納契稅。本案例中的甲公司將其土地使用權和建筑物以投資入股的方式劃轉到乙公司名下，乙公司100%股權支付給甲公司，乙公司免契稅。
靳編輯
