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市場經濟的發展帶來市場主體間日益多樣化的交易形態。本案中，該增值稅一般納稅人既有接受虛開增值稅專用發票，又有為他人虛開增值稅專用發票的行為，但也存在真實的貨物交易。稅務機關未正確區分具體交易環節和相關主體的稅收義務及法律責任，錯誤地認定與該增值稅一般納稅人交易的主體構成善意取得虛開的增值稅專用發票，不允許其抵扣增值稅進項稅額。本文中，筆者將向讀者揭示該案中各方主體的相關法律責任。
案情簡介
某食品生產企業(以下簡稱“食品公司”)與某淀粉生產企業(以下簡稱“淀粉公司”)簽訂購銷合同，食品公司作為買方向淀粉公司購買淀粉，合同價款1 340萬元。淀粉公司依約向食品公司發貨，后食品公司按照合同約定向淀粉公司支付貨款。淀粉公司向食品公司開具增值稅專用發票，食品公司依法進行進項稅額抵扣。
淀粉公司的稅務主管部門是國家稅務局稽查局。國家稅務局稽查局經稅務檢查發現，淀粉公司存在讓他人為自己虛開農產品收購發票和購買增值稅專用發票的行為。淀粉公司的客戶有兩類，一類是增值稅一般納稅人企業，對于該類銷售業務，淀粉公司均開具增值稅專用發票，如實申報銷項稅額;另一類是小規模納稅人個體工商戶，該類銷售業務采取現金交易，淀粉公司未開具增值稅發票。淀粉公司取得的該部分現金收入未入賬，通過與需要購買增值稅專用發票的增值稅一般納稅人企業(以下簡稱“買票公司”)簽訂虛假的銷售合同，通過銀行轉賬收取價款，開具增值稅專用發票。淀粉公司按照開票額的10%收取開票費，剩余90%用賬外現金退還給買票公司，買票公司將收到的款項作為“小金庫”處理。買票公司按照取得的增值稅專用發票申報抵扣進項稅，并且將該部分虛假成本在企業所得稅前列支。
國家稅務局稽查局懷疑食品公司向淀粉公司購買增值稅專用發票，通過食品公司主管稅務機關協查“食品公司涉嫌善意取得虛開增值稅專用發票”一案。經調查核實后，食品公司主管稅務機向食品公司下發《稅務處理決定書》：根據淀粉公司主管稅務機關稽查局協查函中“淀粉公司大部分進項發票是通過虛開農產品收購發票和外購等非法渠道取得”及甲乙雙方購銷業務真實存在之事實，依據國家稅務總局《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發 [2000]187號)等文件規定，對你單位善意取得虛開增值稅專用發票的行為不予處罰，已抵扣進項稅額194.7萬元必須全額轉出，且你司未按規定取得合法有效憑據，須調增應納稅所得額1 340萬元，須補繳企業所得稅335萬元。
納稅點評
(一)淀粉公司構成偷稅及虛開增值稅專用發票
1.淀粉公司部分收入未入賬，構成偷稅。《稅收征收管理法》第六十三條規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。
淀粉公司向小規模納稅人銷售貨物時，通過現金收受貨款，并且未作賬務處理，屬于在賬簿上少列收入，構成偷稅。稅務機關有權追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。
2.淀粉公司向買票公司開具增值稅專用發票，構成虛開增值稅專用發票。根據《發票管理辦法》第二十二條的規定：任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。
淀粉公司與買票公司簽訂虛假交易合同，向買票公司開具增值稅專用發票，屬于虛開增值稅專用發票中“為他人開具與實際經營業務情況不符的發票”。稅務機關可依據《發票管理辦法》第三十七條的規定，沒收淀粉公司違法所得，并視虛開金額處以50萬元以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。
(二)買票公司構成偷稅及虛開增值稅專用發票
1.買票公司構成虛開增值稅專用發票。買票公司通過與淀粉公司簽訂虛假交易合同，取得淀粉公司開具的增值稅專用發票，屬于《發票管理辦法》第二十二條規定的“讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”，構成虛開增值稅專用發票。
2.買票公司利用虛開的增值稅專用發票抵扣進項稅額，構成偷稅。根據國家稅務總局《關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發 [1997]134號)第一條規定，“受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照《稅收征收管理法》及有關規定追繳稅款，處以偷稅數額五倍以下的罰款;進項稅金大于銷項稅金的，還應當調減其留抵的進項稅額。利用虛開的專用發票進行騙取出口退稅的，應當依法追繳稅款，處以騙稅數額五倍以下的罰款。”
買票公司利用淀粉公司虛開的增值稅專用發票，進行增值稅進項稅額抵扣，根據上述規定，買票公司構成偷稅，應追繳稅款，并處以偷稅數額五倍以下的罰款。
(三)食品公司不構成善意取得虛開增值稅專用發票，其進項稅額應允許抵扣
國家稅務總局《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函[2007]1240號)規定：納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票，如能重新取得合法、有效的專用發票，準許其抵扣進項稅款;如不能重新取得合法、有效的專用發票，不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款。
根據以上規范性文件的規定，構成善意取得虛開的增值稅專用發票是以“銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得”為前提，且應當滿足如下條件：
(1)購貨方與銷售方存在真實的交易;
(2)銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票;
(3)專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符;
(4)沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。實踐中，稅務機關常以“貨、票、款一致”為基礎，綜合考慮交易和發票開具的時間、資金結算方式、貨物交付方式等多種因素，判斷取得專用發票的一方是否為善意取得虛開的增值稅專用發票。
本案中，食品公司與淀粉公司之間存在真實交易，淀粉公司開具的增值稅專用發票也與交易實際相符，其開具的增值稅專用發票是從主管稅務機關領購，并非非法取得。淀粉公司進項發票部分是通過虛開農產品收購發票或購買增值稅發票，并不影響其據實開具的增值稅發票的效力。因此，筆者認為，食品公司取得該增值稅專用發票不符合善意取得增值稅專用發票的構成要件，取得的是合法有效的增值稅專用發票，可以抵扣增值稅進項稅額。
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