分支機構注銷時固定資產如何稅務處理？

發布日期：2016-03-07來源：納稅服務網編輯：劉夢怡

[摘要]

　　分支機構在注銷時，其固定資產(本文只包括動產固定資產，下同)的稅務處理與非分支機構的納稅人有相同的方面，但分支機構也有其特殊之處，我們在處理時應注意其區別。

　　分支機構注銷時固定資產處理應分不同情況進行稅務處理：

　　一、固定資產是分支機構購進，且發票等開具的是分支機構的名頭

　　這種情況下，分支機構注銷時可以選擇將該資產對外銷售，或者銷售給總公司，或者對已經無法使用或已到報廢期限的固定資產做報廢處理，如以上都不可行，應將固定資產移送至總公司。

　　1、銷售使用過的固定資產

　　在增值稅上的處理

　　與其他納稅人相同，分支機構的銷售使用過的固定資產，也應區分不同情況按照適用稅率或征收率簡易征收增值稅。

　　根據《國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號，以下簡稱9號文件)規定：

　　“一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。”

　　“小規模納稅人(除其他個人外，下同)銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。”

　　《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第1號)規定：

　　“一、納稅人購進或者自制固定資產時為小規模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產 。

　　二、增值稅一般納稅人發生按簡易辦法征收增值稅應稅行為，銷售其按照規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產。“

　　這兩種情形可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

　　(注：以上文件中的按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，根據現行文件的規定，均修改為按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅。)

　　《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第90號)：納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發票。

　　因此，分支機構如屬于符合條件的一般納稅人銷售使用過的固定資產可以按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，不符合條件的需按照適用稅率征收增值稅;分支機構如屬于小規模納稅人銷售使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。

　　簡易征收的計算公式為：應納稅額=含稅銷售額/(1+3%)×2%

　　在企業所得稅上，分支機構銷售固定資產應計入營業外收支進行處理。

　　2、報廢固定資產

　　在企業所得稅上，報廢固定資產，應按照《國家稅務總局關于發布<企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告)的規定進行申報扣除：

　　25號公告第九條規定，“企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失” 應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除。也就是說，除此之外的固定資產報廢，應進行專項申報。

　　分支機構固定資產報廢稅前扣除的特殊規定：

　　25號公告第十一條規定：

　　“(一)總機構及其分支機構發生的資產損失，除應按專項申報和清單申報的有關規定，各自向當地主管稅務機關申報外，各分支機構同時還應上報總機構;

　　(二)總機構對各分支機構上報的資產損失，除稅務機關另有規定外，應以清單申報的形式向當地主管稅務機關進行申報;

　　(三)總機構將跨地區分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發生的資產損失，由總機構向當地主管稅務機關進行專項申報。“

　　因此，分支機構固定資產報廢，除向當地主管稅務機關申報外，還應同時上報總公司，由總公司以清單申報的形式向總公司當地主管稅務機關進行申報。這是分支機構資產損失稅前扣除與其他納稅人的不同之處。之所以這樣要求，可能是考慮到總分機構企業所得稅需匯總納稅，因此總機構稅務機關需要掌握分支機構的情況。

　　在增值稅上，如果符合因管理不善造成的固定資產非正常損失的情況，應將其抵扣的進項稅轉出。

　　根據《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第五條規定，“納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條(一)至(三)項所列情形的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率“

　　其中，《增值稅暫行條例》第十條第(二)項為“非正常損失 的購進貨物及相關的應稅勞務”，《增值稅實施細則》將“非正常損失”界定為因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。因此，如果符合上述不得抵扣的情況，應按照“固定資產凈值×適用稅率”計算固定資產不得抵扣的進項稅。當然，如果該固定資產在取得時并未抵扣進項稅，則不需轉出。

　　3、向總公司移送

　　因為分支機構無法人資格，沒有股東，也沒有實收資本，其投入資金均由總公司撥款形成，因此，在上述途徑均無法成立的情況下，應將其移送至總公司。

　　在增值稅上，因總分支機構屬于不同的增值稅納稅人，因此應按照無償贈送視同銷售進行增值稅的處理。

　　企業所得稅上，根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函【2008】828號)文件規定，

　　“將資產在總機構及其分支機構之間轉移”， 除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。

　　因此，分支機構將固定資產移送至總公司，在企業所得稅上不需視同銷售確認收入。

　　二、固定資產是總公司購進，且發票等開具的是總公司的名頭

　　這種情況，一般是總公司購進固定資產，然后劃撥給分支機構使用。一般來講，分支機構在注銷時，向主管稅務機關出示固定資產的原始發票等資料，證明其由總公司購入，則不需要視同銷售計算增值稅及企業所得稅。

　　可能有的朋友會問，這樣會不會牽扯到總分機構移送視同銷售增值稅的問題?筆者認為不會，根據《增值稅實施細則》第四條視同銷售行為第(三)項的規定， “設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外”

　　根據《國家稅務總局關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》(國稅發〔1998〕137號)規定，

　　“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售貨物行為的第(三)項所稱的用于銷售，是指受貨機構發生以下情形之一的經營行為：

　　一、向購貨方開具發票;

　　二、向購貨方收取貨款。“

　　分支機構在接受和移送固定資產時，如為了使用而不是銷售，在增值稅上不視同銷售。

　　值得注意的是，這里所述的移送與上述移送有所區別，由于固定資產本身由總公司原始取得，因此從分支機構移送回總公司時，在增值稅與企業所得稅上不需視同銷售處理。前文所述則是由分公司原始取得，因此其移送回總公司應視同銷售進行稅務處理。

　　企業所得稅上，如上文所述，總分機構之間移送資產，不視同銷售確認收入。

　　因此，固定資產是總公司購進，且發票等開具的是總公司的名頭，分支機構可以直接將固定資產劃撥給總公司，不需進行企業所得稅與增值稅的處理。

　　總結：綜上，分支機構注銷時的固定資產稅務處理既有共性之處，又有特殊之處。首先應區分固定資產是由總公司還是分支機構原始取得，如由總公司原始取得則一般在企業所得稅以及增值稅上不需稅務處理;如由分支機構原始取得，應區分銷售、報廢、移送三種情況進行處理，同時應注意總分機構在資產損失稅前扣除特殊的方面。

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